تملک یا خرید
ایجاد شعبه فرعی از شرکت
سرمایه‌گذاری مشترک
مشارکت در تولید
مشارکت زمانی
مشارکت در سود(فرشاد گهر و شهیدی، ۱۳۷۵).
۲-۵-۲-۲ سرمایه‌گذاری غیرمستقیم خارجی
به بیان دیگر هر نوع سرمایه‌گذاری که در آن سرمایه‌گذار خارجی مایل یا واجد شرایط لازم برای داشتن سهمی از سرمایه و مالکیت مشترک نباشد در این طبقه وسیع که با عنوان سرمایه‌گذاری غیرمستقیم شناخته می‌شود قرار می‌گیرد. در این نوع از سرمایه‌گذاری، کشور یا موسسه خارجی از طریق اوراق بهاداری نظیر سهام، اوراق قرضه بلندمدت، اوراق مشارکت بین‌المللی و… در تامین مالی پروژه مشارکت می‌‌کند. تفاوت این روش با سرمایه‌گذاری مستقیم در این است که در اینجا سرمایه‌گذار در روند اجرای پروژه دخیل نشده و نظارتی ندارد و از نظر مالی تیز تعهداتی نمی‌سپارد؛ تنها در صورت سود یا زیان پروژه، بر اساس سهم‌الشراکه داده شده، سود دریافت می‌کند(کسمتی و مهمنی فراهانی، ۱۳۸۱).

۲-۵-۲-۳ معاملات جبرانی
در این نوع از سرمایه‌گذاری که به آن معاملات متقابل نیز می‌گویند، کشور یا موسسه سرمایه‌گذار در قبال فراهم‌سازی منابع نقدی (سرمایه لازم برای خرید تجهیزات و نیروهای تولید) و غیر نقدی (تجهیزات، تکنولوژی، دانش فنی و…) مورد نیاز برای اجرای پروژه، اصل سرمایه (مالی و غیر مالی) خود را به همراه سود انتظاری از محل محصولات یا خدمات تولیدی همان پروژه یا طرح‌های داخلی دیگر و یا در برخی موارد به صورت معادل ارزی می کند(نیکولاس و دیگران، ۲۰۰۷). مهم‌ترین روش‌های معاملات جبرانی:
۲-۵-۲-۳-۱ معاملات تهاتری^[۴۰]
مبادله مستقیم کالاها بدون انتقال پول.
۲-۵-۲-۳-۲ خرید متقابل^[۴۱]
قرارداد جداگانه ای است که از یک سو بر فروش کالا و از سوی دیگر بر تعهد صادرکننده به خرید از طرف تجاری خود تاکید می نماید (راجرفورد و آلن، ۲۰۰۵).
۲-۵-۲-۳-۳ افست^[۴۲]
صادر کننده تجهیزات (غالبا هواپیمایی و نظامی) تعهد می نمایند که قطعات مورد استفاده در این تجهیزات یا محصولاتی دیگر از کشور واردکننده خریداری نموده یا موجبات خریداری آنها را فراهم نمایند(جی و ژانگ، ۲۰۰۵).
۲-۵-۲-۳-۴ بیع متقابل^[۴۳]
این نوع سرمایه گذاری که به آن معاملات متقابل نیز می گویند، مجموعه ای از روش های تجاری است برای توسعه تجارت که در این معاملات صادرکننده (واردکننده) متعهد می گردد در قبال کالاهایی که به کشور دیگر صادر(وارد) می کنند, یا موسسه سرمایه گذار در قبال فراهم سازی منابع نقدی (سرمایه لازم برای خرید تجهیزات و نیروهای تولید) و غیر نقدی (تجهیزات، تکنولوژی، دانش فنی و …) مورد نیاز برای اجرای پروژه، کالای مرتبط یا غیر مرتبط با کالای اولیه را وارد(صادر) نماید. یا موسسه سرمایه گذار اصل سرمایه (مالی و غیر مالی) خود را به همراه سود انتظاری از محل محصولات یا خدمات تولیدی همان پروژه یا طرح های داخلی دیگر و یا در برخی موارد به صورت معادل ارزی آن دریافت نماید(ماسولیس^[۴۴]، ۲۰۰۹).
۲-۵-۲-۴ صکوک
کشورهایی که درصدد اجرای معاملات غیر ربوی هستند برای پاسخ به نیازهای مالی خود در صدد توسعه بازار بدهی جانشین بوده تا با معیارهای غیر ربوی مطابقت داشته باشد. در چند سال اخیر اوراقی تحت عنوان صکوک رشد چشمگیری داشته است. صکوک جمع کلمه عربی صک می‌باشد که آن هم معرب واژه چک در زبان فارسی است. در عرف زبان عربی این واژه، حواله، انواع سفته، سند و هر آنچه را که تعهد یا اقراری از آن برداشت شود در بر می‌گیرد و به طور معمول، به عنوان اوراق قرضه اسلامی تعریف می‌شود. این اوراق با درگیر کردن یک دارایی مشخص فیزیکی و به میان آوردن قراردادهایی مانند اجاره و مضاربه منطبق با قانون بانکداری بدون ربا است. صکوک در تعریف “سازمان حسابداری و حسابرسی نهادهای مالی اسلامی” عبارت است از: گواهی‌هایی با ارزش اسمی یکسان که پس از اتمام عملیات پذیره‌نویسی، بیانگر پرداخت مبلغ اسمی مندرج در آن توسط خریدار به ناشر است و دارنده آن مالک یک یا مجموعه‌ای از دارایی‌ها، منافع حاصل از دارایی و یا ذی‌نفع یک پروژه یا یک فعالیت سرمایه‌گذاری خاص می‌شود(پورحیدری، ۱۳۷۴).یکی از ابزارهای مناسبی که می تواند جایگزین خوبی برای اوراق قرضه باشد، صکوک است. واژه‌های صک‌الوکاله به معنای وکالت‌نامه و صک‌الکفاله به معنای کفالت‌نامه نیز در زبان عربی رواج یافته است. صکوک انواع مختلفی دارد که سازمان حسابداری و حسابرسی نهادهای مالی اسلامی، ۱۴ نوع آن را معرفی کرده است. از بین انواع صکوک تعدادی از آنها مانند صکوک اجاره، مضاربه و استصناع از اهمیت بیشتری برخوردار است و بیشتر مورد استفاده قرار گرفته است(پاکزاد، ۱۳۸۵).
ویژگیهای صکوک، تفاوتها و شباهتهای آن با اوراق قرضه
اوراق صکوک اجاره بر اساس قرارداد اجاره تعریف شده است، به همین دلیل با شناخت بیشتر از قرارداد اجاره، می توان شناخت بهتری از اوراق صکوک اجاره و ویژگیهای آن به دست آورد. برخی از ویژگیهای قرارداد اجاره به این شرح است:

1. 1. قرارداد اجاره در مورد فروش دارایی مورد اجاره، برای موجر(اجاره دهنده) محدودیتی به وجود نمی‌آورد. یعنی موجر می‌تواند دارایی را بفروشد بدون اینکه به قرارداد اجاره خللی وارد شود، زیرا اجاره از عقود لازم است و با فروش باطل نمی‌گردد. اگر فروش پس از اجاره واقع شود، اجاره باطل نمی‌شود چون فروش منافاتی با اجاره ندارد، زیرا اجاره به منافع تعلق می‌گیرد و فروش به خود مال. هر چند در صورت امکان هنگام فروش، منافع نیز به دنبال فروش خود مال منتقل می‌شود. نکته‌ای که در اینجا وجود دارد این است که خریدار از وقوع اجاره مطلع باشد. همچنین افرادی که در مالکیت یک دارایی شریک هستند، هر طور که بخواهند به صورت فردی یا جمعی می‌توانند دارایی خود را به مالکان جدید بفروشند. با توجه به این ویژگی، مشخص است که صکوک اجاره را می توان در بازار ثانویه معامله کرد، که این بازار ثانویه می تواند بازار بورس یا بازار فرابورس باشد. همچنین شرکت ناشر اوراق صکوک، می تواند اوراق را پیش از موعد سررسید، به قیمت بازار بازخرید کند(تقوی،۱۳۸۰).

1. 1. در قرارداد اجاره، اجاره‌بها می‌تواند به صورت هفتگی، ماهانه، سالانه و یا به هر شکل دیگر که مورد توافق طرفین است پرداخت شود. به همین دلیل سود صکوک هم می تواند در هر فاصله زمانی مورد توافق، پرداخت شود.

1. 1. برای مدت زمان اجاره هیچ محدودیتی وجود ندارد. قرارداد اجاره می‌تواند تا زمانی که یک دارایی وجود دارد ادامه یابد. به همین دلیل صکوک اجاره می تواند کوتاه مدت، میان مدت و یا بلند مدت تعریف شود.

1. 1. لزومی ندارد که اجاره‌بها حتماً به صورت وجه نقد پرداخت شود، بلکه هر نوع کالا یا دارایی مالی دیگر نیز می‌تواند با توافق طرفین به عنوان اجاره‌بها پرداخت شود. این ویژگی جالب قرارداد اجاره، افقی وسیع پیش روی سیاستهای مالی می گشاید، چون می توان به جای سود ، طبق توافق طرفین و با فرایند معین، اوراق صکوک را تبدیل به سهام کرد. این موضوع برای شرکتهایی که حاضرند برای تأمین مالی، قسمتی از دارایی های خود را واگذار کنند ولی همچنان همه مدیریت را در اختیار داشته باشند، اهمیت بیشتری می یابد(دهقانی احمدآبادی، ۱۳۷۷).

حال می توان به تفاوتهای بین صکوک اجاره و اوراق قرضه متعارف اشاره کرد:

1. 1. اوراق صکوک اجاره، سند سرمایه گذاری مشاع می باشد و همانند اوراق قرضه سند استقراض بین قرض دهنده و قرض گیرنده نیست. در صکوک اجاره سود بدست آمده از اوراق کاملاً معین و قطعی است، و این موضوع هم اشکال شرعی ایجاد نمی کند، چون سود تقسیم شده، سود ناشی از سرمایه گذاری مشاع در خرید یک دارایی و اجاره دادن آن است و همانند اوراق قرضه سود تقسیم شده، بهره ناشی از قرض دادن پول نیست که حرمت شرعی داشته باشد.

1. 1. اعتبار اوراق قرضه به اعتبار صادرکننده یا ناشر آن وابسته است و با آن سنجیده می‌شود در حالی که اعتبار صکوک به ناشر بستگی ندارد، بلکه به ارزش دارایی پشتوانه بستگی دارد.

1. 1. فروش صکوک در بازار ثانویه فروش سند مالکیت یک دارایی است اما فروش اوراق قرضه فروش سند بدهی است.

1. 1. در صکوک امکان افزایش ارزش دارایی فیزیکی و در نتیجه افزایش ارزش خود ورقه صکوک وجود دارد در حالی که اصل بدهی در اوراق قرضه قابلیت افزایش ندارد. همچنین در صکوک امکان کاهش ارزش دارایی فیزیکی و در نتیجه کاهش ارزش ورقه صکوک وجود دارد، ولی همانگونه که گفته شد این خطر با دادن یک اختیار فروش به خریدار اوراق از بین می رود. یعنی در هنگام سررسید اوراق، اگر قیمت دارایی کاهش یافته بود، شرکت بانی موظف است که اوراق را به قیمت اسمی اولیه (یا هر قیمتی که در اختیار فروش توافق شده است) بازخرید کند(موسویان، ۱۳۸۷).

همچنین صکوک اجاره و اوراق قرضه ویژگیهای مشترکی دارند که مهمترین آنها عبارتند از:

1. 1. اوراق صکوک اجاره همانند اوراق قرضه، قابلیت معامله و نقد شوندگی در بازار ثانویه و قابلیت باز خرید دارند.

1. 1. این اوراق همانند اوراق قرضه به وسیلۀ مؤسسات رتبه بندی، درجه بندی اعتباری می شوند.

تأمین مالی توسط صکوک اجاره، ویژگیهای دیگری نیز دارد: صکوک نقدینگی شرکت بانی را افزایش می دهد، چون دارایی های با نقدینگی پایین را به سرعت و با هزینه کم به نقدینگی تبدیل می کند، که این یک مزیت محسوب می شود. همچنین با اینکه قسمتی از دارایی ها از شرکت جدا می شود، ولی باز امکان استفاده از آن وجود دارد و در آخر اینکه صکوک با فرایند تبدیل دارایی به اوراق بهادار به توسعه بازار سرمایه کمک شایانی می کند(حسینی بنهنگی، ۱۳۷۸).
همۀ تعاریف و ویژگیهای گفته شده در بالا بیانگر این است که اوراق صکوک و به ویژه صکوک اجاره می تواند ابزار مناسبی برای فرایند تأمین مالی و تبدیل به اوراق بهادار کردن دارایی ها، در همه کشورها به ویژه کشورهای اسلامی باشد. برخی کشورهای اسلامی مانند بحرین، مالزی، قطر، امارات و عربستان و برخی کشورهای غیر اسلامی مانند آلمان و انگلستان چندین سال است که از صکوک در بازار مالی خود بهره می گیرند. مطالعه و بررسی عملکرد این کشورها که پیش از ما از این ابزار مالی استفاده کرده اند، می تواند اطلاعات مفیدی در اختیار قرار دهد. بنابراین در این قسمت تاریخچۀ خلاصه ای از انتشار این اوراق بیان می شود(پینمن، ۲۰۰۹)
جداول ۲-۱ تعدادی از صادرکنندگان صکوک، سال انتشار و حجم اوراق منتشر شده را در سطح جهان نشان می دهد. همچنین نمودار۱، حجم اوراق صکوک منتشر شده از سال ۲۰۰۰ تا ۲۰۰۶ را به صورت تفکیک شده شرکتی و دولتی نشان می دهد. کاملاً مشخص است که استقبال شرکتها در استفاده از این ابزار مالی در این مدت به صورت فزاینده افزایش یافته است( هلسی، ۲۰۱۰).
جدول۲-۳ تعدادی از صادر کنندگان دولتی اوراق صکوک(صندوق بین المللی پول، ۲۰۰۷)

الف – تعهدات دلال
به موجب قرارداد دلالی، دلال ملزم به انجام تعهداتی می گردد این تعهدات را میتوان به تعهدات دلال در مقابل آمر و تعهدات دلال در برابر اشخاص ثالث تقسیم بندی نمود که در ادامه این تعهدات مورد بررسی قرار می گیرد.
۱ – تعهدات دلال در مقابل آمر
الف) ماهیت تعهدات دلال
در مورد ماهیت تعهدات دلال باید گفت که تعهدات دلال دارای ماهیت قراردادی می باشد دیگر تعهدات قراردادی را از حیث اینکه تعهد مدیون ناظر به بدست آوردن نتیجه خاص و معین می باشد و یا اینکه تعهد وی ناظر بر تهیه مقدمات کار معین و تلاش در جهت رسیدن به نتیجه مورد نظر می باشد به تعهد به نتیجه و تعهد به وسیله تقسیم نمودهاند^[۵۴].
فایده این تقسیمبندی در زمینه اثبات تقصیر متعهد نمایان میشود به این ترتیب که در تعهد به نتیجه، به دست نیامدن نتیجه، خود نشانه تقصیر متعهد میباشد در نتیجه متعهدله تنها کافی است که حاصل نشدن نتیجه معین را اثبات نماید و این متعهد است که برای معاف شدن از مسئولیت باید اثبات کند بدست نیامدن نتیجه مورد نظر به دلیل قوه قاهره و اسباب خارجی میباشد. در حالی که در تعهد به وسیله، متعهدله نمیتواند تنها به عدم حصول نتیجه مورد نظر استناد کند بلکه باید تقصیر متعهد را اثبات نماید^[۵۵]. بنابراین این نوع تعهدات، اثبات به دست نیامدن نتیجه، کافی است و نیازی به اقامه ی دلیل برای اثبات تقصیر متعهد نیست.

در تعهد به وسیله یا تعهد حفاظت، تعهد متعهد، ناظر به تهیه مقدمات کار معیّن یا کوشش و احتیاط در این مسیر است. نرسیدن به نتیجه منظور، به تنهایی خطای متعهد را ثابت نمی‏کند و بر متعهدله است که تقصیر متعهد را ثابت کند.
پیش از این گمان می‏رفت که تمام تعهدات قراردادی، تعهد به نتیجه است و همه الزامها ناظر به وسیله؛ ولی اکنون می‏دانیم که پاره‏ای از تعهدات قراردادی نیز ناظر به تهیه وسایل و کوشش در راه رسیدن به نتیجه است^[۵۶]. حقوقدانان در مورد ماهیت تعهد دلال در قرارداد دلالی بحثی را مطرح نکرده اند، اما به نظر می رسد که باید ماهیت تعهدات دلال را تعهد به نتیجه اعلام نمود زیرا به موجب ماده ی۳۷: «دلال نمی تواند اجرت دلالی را مطالبه کند، مگر در صورتی که معامله به راهنمایی یا وساطت او تمام شده باشد».
ب) رعایت مصلحت آمر
در زمینه رعایت مصلحت آمر توسط دلال در قانون تجارت و لایحه ی اصلاحی، نص صریحی وجود ندارد، اما باید گفت که دلال باید نهایت دقت و مهارت خود را در حفظ حقوق آمر به کار برد چرا که مطابق ماده ی ۲۱ لایحه اصلاحی و ماده ی ۳۳۵ قانون تجارت، دلالی تابع مقررات عقد وکالت میباشد و در این راستا ماده ی ۶۶۷ قانون مدنی، مقرر میدارد: «وکیل باید در تصرفات و اقدامات خود مصلحت موکل را مراعات نماید. . . » واژه مصلحت در این جا به معنای منافع موکل میباشد^[۵۷].
بنابراین دلالی که حتی سهواً مرتکب قصور در انجام وظیفه خودش شده باشد (مانند موردی که بدون تحقیق کافی پیرامون قیمت بازار، آمر را تشویق به فروش کالای خود به قیمت کمتر از نرخ روز کند) گذشته از اینکه قرارداد دلالی را نقض کرده ، از باب مسئولیت مدنی نیز مسئول جبران خسارت وارده به آمر است. ^[۵۸]
در این مورد هیچ گونه تفاوتی بین دلالی که بدون اجرت واسطه انجام معامله شده است و شخصی که حق دلالی دریافت داشته است ، وجود ندارد، زیرا هرچند عنوان نقض قرارداد در مورد دلال بدون اجرت صدق نمی کند، لیکن چنین دلالی طبق قانون مسئولیت مدنی، مسئول جبران خسارت وارده به آمر خواهد بود. زیرا که دلالی که بدون اجرت دلالی را قبول نموده است در واقع متعهد شده است که این امر انجام دهد.
در سیستم های حقوقی که عدم النفع به عنوان یکی از انواع زیان های مادی قابل مطالبه است ، مانند حقوق امریکا، چنانچه آمر ثابت کند که به اتکای قول دلالی که بدون اجرت تهیه مقدمات انجام معامله خاصی را متعهد گردیده است ، فرصت های مناسبی را در ارتباط با معامله مزبور از دست داده و متضرر گردیده است ، می تواند دلال مزبور را به عنوان نقض قرارداد دلالی طرف دعوی قرار داده و از وی مطالبه خسارت کند.
ج) رعایت امانت در انجام معامله
همان گونه که وکیل ملزم به رعایت امانت در حفظ حقوق موکل خود می باشد^[۵۹]، دلال نیز در ارتباط با آمر ملزم به صداقت و امانت داری نسبت به حقوق وی می باشد. به همین دلیل چنانچه در یک معامله ، با هر دوی متعاملین قرارداد دلالی داشته باشد باید این موضوع را به اطلاع طرفین معامله برساند، در غیر این صورت نه تنها مسئول جبران خسارت وارده به هر یک از آمرین خود می باشد، بلکه دریافت هر گونه وجهی به عنوان کمیسیون از طرف مقابل ، نقض قرارداد دلالی تلقی می گردد.
به موجب ماده ی۲۴ لایحه یادشده: «دلال باید با صداقت دو طرف معامله را از جزییات قرارداد آگاه سازد و در مقابل هر یک از آن دو، مسئول تقلب و تقصیر خویش است هرچند دلالی را فقط برای یکی انجام داده باشد».
البته بر خلاف عقد وکالت که اموال موکل که در اختیار وکیل قرارداد دارند امانت محسوب شده و ید وکیل امانی می باشد در قرارداد دلالی دلال مسئول تلف شدن اموال نمیباشد، مگر اینکه «آمر» خلاف آن را ثابت نماید. ماده ی۲۷ لایحه اصلاحی در این زمینه مقرر میدارد: «دلال مسئول اشیاء و اسنادی است که در جریان معامله به او داده شده، مگر اینکه ثابت کند ضایع یا تلف شدن اشیاء یا اسناد مزبور ناشی از علتی است که به شخص یا خدمه و کارکنان او نبوده است». البته حکم ماده ی ۲۵، دقیقاً عین حکم ماده ی ۳۳۹ قانون تجارت فعلی می باشد. بنابراین باید گفت که در ماده ی ۲۷ لایحه و ماده ی ۳۳۹ قانون تجارت برای دلال در خصوص اشیاء و اسنادی که در ضمن معاملات در ید او قرار داده شده فرض مسئولیت شده است^[۶۰].
د) ممنوعیت دلال از انجام معامله با خود
از آنجایی که طبق اصل مربوط به رعایت غبطه و صلاح آمر و نیز اصل مربوط به لزوم رعایت امانتداری، دلال باید تمام سعی خود را برای فراهم کردن موجبات انجام معامله مورد نظر آمر با بهترین شرایط و مناسب ترین قیمت مصروف دارد، بنابراین چنانچه خود شخصاً طرف معامله آمر قرار گرفته و معامله مورد نظر وی را با خود انجام دهد، این فرض متصور خواهد بود که وی به عنوان دلال نخواهد توانست غبطه و صلاح آمر را رعایت کند، به همین دلیل همان گونه که وکیل نیز بدون اجازه صریح موکل مجاز به انجام معامله با خود نمی باشد، دلال نیز نمی تواند حتی معامله ای را به نام شخص دیگر ولی به نفع خود با آمر انجام دهد.
در یک حالت استثنایی که آمر برای معامله مورد نظر خود، قیمت خالص را به دلال عرضه کرده باشد و دلال معامله مزبور را با قیمت تعیین شده توسط آمر، به نفع خود و به نام هر شخص دیگری انجام دهد، این مورد مشمول اصل ممنوعیت معامله دلال با خود نخواهد بود.
ضمانت اجرای تخلف دلال از اصل ممنوعیت معامله با خود و نیز اصل امانت در انجام معامله ، خیار تدلیس آمر برای فسخ معامله و نیز مطالبه خسارت وارده از بابت مسئولیت مدنی و نقض قرارداد دلالی است که آمر حسب مورد می تواند به یکی از دو طریق یاد شده خسارت خود را جبران کند.
نکته :
از آنجایی که موسسات دلالی بزرگ ، معاملات موردنظر مشتریان خود را از طریق دلالان جزء انجام
می دهند، در مواردی که دلالان جزء مرتکب تخلف از اصول دلالی به شرحی که فوقاً بیان شد گردند، حالت های زیر قابل تصور است :
الف- در صورتی که اختیار انجام معامله توسط دلالان جزء به موسسه دلالی اولیه داده شده باشد، علاوه بر اینکه دلالان جزء تمام مسئولیت های دلالان اصلی را در قبال آمر دارند، دلال اصلی نیز در قبال آمر، مسئول حسن اجرای وظایف آنان خواهد بود، هر چند در انتخاب دلال جزء نهایت دقت را به کار برده باشد.
توجیه منطقی قضیه این است که مسئولیت های موسسه دلالی اصلی ، منبعث از رابطه حقوقی آن موسسه با آمر می باشد و تا زمانی که رابطه حقوقی مزبور موجودیت داشته باشد، مسئولیت مترتب بر آن نیز همچنان باقی خواهد بود. بنابراین چون دلیلی بر اسقاط مسئولیت دلالی اصلی وجود ندارد، بقای آن در کنار مسئولیت دلالان جزء استصحاب می گردد.
ب- چنانچه دلال اصلی ، بدون اطلاع و جلب موافقت آمر، معامله موردنظر مشتری خود را از طریق دلالان جزء انجام دهد، دلالان جزء هیچ گونه مسوولیتی در قبال آمر نداشته و دلال اولیه مسئول جبران هرگونه زیان حاصل از عملیات دلالی آنان در قبال آمر می باشد.
هـ- ضمانت حسن اجرای تعهد
به موجب ماده۳۴ لایحه اصلاحی قانون تجارت: « هرگاه معامله کننده به اعتبار تعهد شخص دلال معامله کند، دلال ضامن اعتبار معامله و اجرای تعهدهای ناشی از آن در برابر او است». همچنین ماده ۳۴۵ قانون تجارت مصوب ۱۳۱۱ مقرر می دارد: «هرگاه طرفین معامله یایکی ازآنهابه اعتبارتعهدشخص دلال معامله نموددلال ضامن معامله است».
عقد ضمان به موجب قانون مدنی عبارت است از اینکه«شخصی مالی را که بر ذمه دیگری است به عهده گیرد…»(ماده ۶۸۴)این تعریف همان گونه که از ظاهرش بر می‏آید، تمام نیست و واقعیت عمل حقوقی انجام شده را نشان نمی‏دهد:ضمان عقد است و به ایجاب ضامن محدود نمی‏شود و قبول متعهدله اصلی یا مضمون‏له نیز در تحقق عمل لازم است.از سوی دیگر، اثر ضمان منحصر در به عهده گرفتن دین دیگری نیست، سقوط آن از عهده مضمون عنه یا مدیون اصلی را نیز به دنبال دارد.ماده ۶۹۸ ق.م.در این زمینه می‏گوید:«بعد از اینکه ضمان بطور صحیح واقع شد ذمه مضمون عنه بری و ذمه ضامن به مضمون‏له مشغول می‏شود.»این دو اثر را در حقوق ما، نقل ذمه به ذمه، می‏نامند^[۶۱].
نکته دیگری که در تعریف ماده ۶۸۴ ق.م. وجود دارد آن است که اصطلاح «مال» در آن، به معنای عام خود به کار رفته است؛ بنابراین، هم شامل عین و منفعت می‏گردد و هم حقوق مالی^[۶۲]. بدین سان حقوق غیرمالی از قلمرو تعریف بیرون می‏ماند.
منظور از حقوق غیرمالی، حقوقی است که بطور مستقیم ارزش مالی ندارد و قابل ارزیابی به پول نیست و در نتیجه خارج از دارایی قرار می‏گیرد و هدف از اعطای آن به شخص، حمایت از وجود مادی و معنوی و زندگی خانوادگی و حیات اجتماعی اوست^[۶۳]. خروج این گونه حقوق از تعریف ضمان، منطقی است؛ زیرا حقی که جایگاهی در دارایی فرد ندارد، قابل انتقال نیست تا موضوع ضمان واقع شود.
اختصاص ضمان به اموال در معنای اعم کلمه را پیشینه قانون مدنی نیز تأیید می‏کند؛ زیرا در میان فقیهان امامیه عقیده مشهور، ضمان را بر عهده گرفتن مال یا تعهد مالی دیگری می‏داند^[۶۴].
با توجه به مجموع این نکات، در تعریف عقد ضمان گفته شده است:«عقدی است که به موجب آن شخصی در برابر طلبکار و با موافقت او، دین دیگری را به عهده می‏گیرد و انتقال آن را به ذمه خویش می‏پذیرد.^[۶۵]»
با این مقدمه در سوالی که در مورد ضمانت حسن اجرای قرارداد توسط دلال مطرح می شود این است که دلال به موجب ماده ۳۴ باید اجرا یا حسن اجرای تعهدهای قراردادی که وی واسطه انجام آن شده، یا جبران خسارتی که از عدم انجام تعهد به بار می‏آید، را تضمین کند. این گونه ضمانتها را ضمان حسن اجرای قرارداد می‏نامند.
برای نشان دادن ماهیت این عمل حقوقی، نظریه‏هایی از سوی حقوقدانان ارائه گردیده و بر پایه آن، رویه قضایی داوریهای گوناگونی ابراز داشته است که در این بخش آنها را مورد بررسی قرار خواهیم داد.
در برخی آراء این تمایل مشاهده می‏شود که ضمان حسن اجرای قرارداد، ضمان واقعی مندرج در فصل چهاردهم قانون مدنی نیست، پیمانی است بی‏نام که در محدوده خود و در پرتو اصل آزادی قراردادی(ماده ۱۰ ق.م.) الزام‏آور است.مطالعه مسیر یکی از تصمیم‏های دیوان کشور^[۶۶] در این زمینه، مؤید نظر بالا است از دیدگاه هیأت عمومی دیوان کشور، ضمان حسن اجرای تعهدات قراردادی را نباید با عقد ضمانی که قانون مدنی از آن سخن رانده، مقایسه کرد، بر این پایه، ضمانتی این چنین تنها نامی از ضمان را با خود دارد و در واقع توافقی است که بر مبنای ماده ۱۰ ق.م.، می‏توان آن را الزام‏آور شناخت و طرفین را به مفاد آن پایبند دانست^[۶۷].
برخی از حقوقدانان، در عرصه حقوق تجارت، راجع به ضمانت‏نامه‏های بانکی این نظر را تأیید کرده‏اند، به عقیده آنان، در خصوص ضمانت‏نامه‏های حسن اجرای تعهد قراردادی، نباید ملتزم را ضامن طرف قرارداد پنداشت و رابطه او و طلبکار را بر مبنای قواعد ضمان مطالعه کرد. زیرا دینی که او بر عهده گرفته است در زمان عقد وجود نداشته و قرارداد اصلی را نباید سبب دین دانست. این سبب، مجموعی از عقد و تقصیر طرف متخلف است. این گونه تعهدها را باید در چارچوب ماده ۱۰ ق.م.بررسی کرد. لیکن، در مواردی که مضمون‏عنه، خود ضمانت‏نامه‏ای معتبر از بانک تحصیل می‏کند تا در اختیار طرف قرارداد خویش نهد، توجیه ضمانت تنها در قالب قرارداد به نفع ثالث امکان‏پذیر است.
به موجب این نظر، فرض بر این است که قراردادی که ضمانت‏نامه بر مبنای آن صادر می‏شود، به جای آنکه میان ضامن و مضمون‏له باشد، بین مضمون‏عنه و ضامن(بانک) منعقد می‏گردد و ذینفع آن ثالث یا مضمون‏له است(ماده ۱۹۶ ق.م.)چنین قراردادی هیچ گونه رابطه مستقیم با قرارداد پایه و اصلی ندارد.بلکه خود پیمانی است مستقل که تحقق آن به هیچ امر پیشین، نظیر دین ثابت در ذمه، وابسته نیست.
این گونه ضمانت‏نامه‏ها در قلمرو حقوق تجارت در واقع، نوعی اعتبارنامه تلقی می‏شود که تعهد بی‏قید و شرط بانک مبنی بر پرداخت مبلغ مندرج در آن، منوط به اولین مطالبه ذینفع است.از همین‏رو، آن را با اعتبار اسنادی تأیید شده و برگشت‏ناپذیر، یکسان دانسته‏اند^[۶۸].
عقیده دیگری که در تحلیل ضمان حسن اجرای قرارداد بیان گردیده، آن را نوعی« التزام معلق به تأدیه دین دیگری» دانسته است.ماده ۷۲۳ ق.م.مقرر می‏دارد:«ممکن است کسی در ضمن عقد لازمی به تأدیه دین دیگری ملتزم شود، در این صورت تعلیق به التزام مبطل نیست.مثل اینکه کسی التزام خود را به تأدیه دین مدیون، معلق به عدم تأدیه او نماید.»
به موجب این عقیده؛ با اینکه به حکم قانون مدنی ضمان از دین آینده و پیش از ایجاد اسباب آن باطل است، (ماده ۶۹۱) به نظر می‏رسد که التزام به پرداخت دین احتمالی آینده، به گونه‏ای که ایجاد التزام معلق به تحقق دین اصلی باشد، از نظر حقوقی درست است.زیرا، اگر پذیرفته شود که تعلیق در این التزام مانعی ندارد، چه تقاوت می‏کند که شرط تعلیق «عدم تأدیه» مدیون باشد یا تحقق دین؟ بویژه که در این صورت، تعلیق به‏ یکی از شرایط صحت التزام است و ملتزم برای زمان تحقق دین، پرداخت آن را به عهده می‏گیرد.بر این پایه، اگر شخص ضامن حسن اجرای قراردادی شود تا اگر خسارتی از عدم انجام تعهد به بار آید، عهده‏دار جبران آن گردد. نباید او را ضامن به معنای ماده ۶۸۴ ق.م.شمرد و رابطه او و طلبکار را بر مبنای قواعد ضمان ناقل ذمه، بررسی کرد: زیرا در هنگام تحقق عقد، دین اصلی به وجود نیامده و سبب آن نیز تنها قرارداد پایه نیست، بلکه مجموعی از عقد و تقصیر طرف متخلف، مقتضی ایجاد تعهد است^[۶۹]. چنین التزامی تنها در قالب ماده ۷۲۳ ق.م. می‏گنجد و باید آن را در چارچوب اراده مشترک طرفین، تفسیر کرد.
گرچه این نظر و عقیده نخست به یک نتیجه می‏انجامد، و آن حکومت ماده ۱۰ ق.م. (قصد مشترک) بر ضمان حسن اجرای قرارداد است، لیکن می‏توان عقیده دوم را گامی به سوی نزدیک ساختن چنین ضمانتی، به ضمان مرسوم دانست.زیرا به موجب آن تعهد حسن اجرای قرارداد، با آنچه در ماده ۷۲۳ ق.م.پیش بینی شده قابل انطباق است و وجود این ماده در باب مربوط به ضمان عقدی، قرینه‏ای است بر این امر که نویسندگان قانون مدنی، آن را گونه‏ای از ضمان به معنای عام تلقی کرده و حکم آن را به اجمال بیان‏ داشته‏اند.
این نظر بویژه پاسخ کسانی است که ضمان از دین آینده را بطور اعم و ضمان حسن اجرای قرارداد را بطور اخص باطل می‏پندارند و آن را ضمان ما لم یجب می‏نامند.
برخی از نویسندگان، بر اساس آراء بعضی از فقیهان در خصوص شرط ثبوت دین در ذمه، عقیده دارند؛از آنجا که در هر عقد ضمان کافی است مقتضی وجود تعهد مضمون‏عنه قبل از عقد، پدید آمده باشد.و از آنجا که در عقد بیع ضمان عهده بایع بطور مطلق، حتی پیش از قبض ثمن، صحیح است.(ماده ۶۹۷ ق.م.)پس، در این فرض بیع را به عنوان مقتضی ایجاد دین، می‏توان پذیرفت.بر این پایه، ضمان حسن اجرای قرارداد نیز ضمانی به معنای واقعی و مرسوم است.زیرا، در هنگام انعقاد آن، سبب تعهد مضمون‏عنه که همانا قرارداد اصلی باشد به وجود آمده است^[۷۰].
نهایتاً باید گفت که معنای مادهی۳۴ لایحه اصلاحی و ماده ۳۴۵ قانون تجارت به این مفهوم است که ضمانت و مسئولیت دلال، شامل تمامی تعهدهایی می‏گردد که به واسطه عقد بر ذمه مدیون قرار می‏گیرند.
و– داشتن حسن نیت

آزمایش ۲: تزریق آرژنین در داخل تخم مرغ‌های بارور در روز پنجم جنینی و تعیین غلظت نیتریک اکساید و اندوتلین ۱ در سرخرگ ششی در روز بیستم جنینی:
پیش آزمایش:
در این آزمایش غلظت‌های ۰، ۱۰، ۲۰، ۳۰، ۴۰ و ۵۰ میلی‌گرم آرژنین در ۵۰/۰ میلی لیتر سرم فیزیولوژی حل شد و در روز پنجم جنینی بعد از نور دهی و مشخص شدن وضعیت کیسه هوا، مقدار ۵۰/۰ سی سی به داخل زرده تخم مرغ­های بارور تزریق گردید و یک تیمار بدون هیچ گونه تزریقی درنظر گرفته شد. هر تیمار دارای ۴ تکرار بود و تعداد ۲۰ تخم مرغ بارور در هر تکرار قرار داشت (جمعاً ۵۶۰ تخم مرغ قابل جوجه کشی). محل تزریق با محلول ۵۰/۰ درصد سدیم هیپوکلراید شستشو شدند. سوراخ کردن سطح خارجی تخم مرغ توسط دستگاهی که برای این کار طراحی گردید صورت گرفت که دارای یک الکتروموتور کوچک که توسط رابط مخصوصی که برای این کار طراحی و ساخته شده بود به یک مته دندان پزشکی متصل می‌گردید، بود، که برای از بین بردن لایه کوتیکول و ایجاد سوراخ بسیار ریز استفاده شد. بعد از ایجاد سوراخ بسیار کوچک در سطح تخم مرغ، تزریق توسط سرنگ با سوزن نازک (شماره ۲۱) انجام گرفت (اوتا^[۲۳۶] و همکاران، ۱۹۹۹). برای استریل شدن عصاره‌ها از سرنگ فیلتر دار ۲/۰ میکرومتر استفاده شد. محل تزریق شده توسط پارافین مذاب مسدود گردید. در طول تزریق سعی شد تا تخم مرغ‌های خارج شده از دستگاه بیشتر از ۱۵ دقیقه در دمای اتاق نمانند (یونی و فرکت^[۲۳۷]، ۲۰۰۴).

در روز ۲۰ انکوباسیون از هر تکرار ۲ عدد تخم مرغ انتخاب شد و بعد از خارج کردن جنین سرخرگ ششی خارج شد و تا زمان اندازه‌گیری غلظت نیتریک اکساید و اندوتلین ۱ در دمای ۸۰- درجه سانتی‌گراد نگه‌داری شد. تیماری که بالاترین و پایین‌ترین غلظت‌های نیتریک اکساید و اندوتلین ۱ را در سرخرگ ششی داشتند به عنوان سطح مناسب تزریق در آزمایش اصلی مورد استفاده قرار گرفت. همچنین درصد هچ و درصد باروری تیمارهای مختلف مشخص گردید. این آزمایش با دستگاه جوجه‌کشی آزمایشگاه تحقیقاتی تغذیه طیور دانشگاه بوعلی سینا انجام گرفت.
آزمایش اصلی: تزریق سطح آرژنین بدست آمده از پیش آزمایش به داخل تخم مرغ‌های بارور و پرورش جوجه‌های حاصل از آن‌ها.
در این آزمایش سطح آرژنین مشخص شده در پیش آزمایش را به ۱۵۰ تخم مرغ قابل جوجه کشی از همان مرغ مادری که تخم مرغ‌های مورد استفاده در پیش آزمایش آورده شده بود، در کارخانه جوجه‌کشی گروه تولیدی بهپرور واقع در شهرستان لنگرود تزریق گردید. تعداد ۱۵۰ تخم مرغ نیز به عنوان شاهد بدون تزریق آرژنین استفاده شد. جوجه‌های تفریخ شده از آن (۱۳۰ عدد با درصد هچ ۶۷/۸۶ در تخم مرغ‌های تزریق شده و ۱۲۸ عدد با درصد هچ ۳۳/۸۵ در تخم مرغ‌های شاهد) بعد از تعیین جنسیت و جدا کردن جنس نر و ماده و تزریق واکسن‌های لازم در طول دوره پرورش، به مزرعه آموزشی تحقیقاتی گروه علوم دامی دانشگاه بوعلی سینا واقع در عباس آباد منتقل گردید. جیره­ های مورد استفاده در دوره پرورش جیره شاهد (مقدار آرژنین برابر توصیه NRC سال ۱۹۹۴) بود که به صورت یک آزمایش فاکتوریل ۲ ×۲ اجرا گردید. در جدول ۲-۵ تیمارها و تکرارهای مورد استفاده در آزمایش اصلی نشان داده شده است.
جدول ۲-۵- تیمارها و تکرارهای مورد استفاده در آزمایش اصلی (آزمایش ۲).

ب- گستره واحد گزارشگر به نحوی باشد که صورتهای مالی آن، حوزه عملیات و شرایط مالی آن را به صورت معنی داری معرفی نماید.
ج- دارای استفاده‌کنندگانی بالقوه از صورتهای مالی باشد که قادر و مایل به استفاده از اطلاعات مندرج در صورتهای مالی به منظور تخصیص منابع و سایر تصمیمات بوده و واحد تجاری را ملزم به پاسخگویی در مورد بکارگیری و مصرف منابع می نماید.
IFAC اعتقاد دارد که چند رویکرد در خصوص تعیین محدوده واحد گزارشگری مالی به شرح موارد زیر وجود دارد.
الف- رویکرد اختیار تخصیص منابع مالی
ب- رویکرد قانونی
ج- مفهوم مسئولیت پاسخگویی
د- مفهوم کنترل
چهار رویکرد بالا مانع یکدیگر نبوده و ممکن است در ارتباط با یکدیگر نیز مورد استفاده قرار گیرند. در هر یک از رویکردهای مورد بحث، واحد گزارشگر متناسب با مفهوم مربوط، تعریف و شناسایی می‌شود. به بیان دیگر، بر اساس رویکرد اختیار تخصیص منابع مالی، حساب مستقل یا منابع مالی که برای اهداف خاصی تخصیص یافته است، به عنوان واحد گزارشگر شناسایی می شود. در رویکرد قانونی، ویژگیهای که قانون برای شناسایی واحد گزارشگر تعیین نموده است، مورد تاکید قرار می گیرد و در رویکرد مبتنی بر مفهوم مسئولیت پاسخگویی، محدوده ای که مقامات برگزیده و منصوب نسبت به آن پاسخگو میباشند، مورد توجه قرار خواهد گرفت. در رویکرد مبتنی بر مفهوم کنترل، واحد گزارشگر از گستره وسیعی برخوردار است که شامل اعمال مدیریت بر کلیه منابع تحت کنترل و تعهدات ایجاد شده خواهد بود.

۲-۱-۱۱- جایگاه تئوری وجوه مستقل

در حال حاضر، در گزارشهای مالی دولتها و حکومتهای محلی و نهادهای بزرگ بخش عمومی، تئوری وجوه نقش برجسته ای در ایجاد شفافیت مالی و کنترل هدایت منابع مالی به سوی اهداف مصوب ایفا می کند. سازمانهای بزرگ بخش عمومی از راه گزارشگری در سطح حساب های مستقل، اطلاعات لازم را در خصوص هر یک از منابع مالی در اختیار ارائه می دهند، تا از یک سو مسئولیت پاسخگویی مالی خود را در مورد مصرف و یا حفظ و حراست از هر یک از منابع مالی احراز و از سوی دیگر شرایط را برای ارزیابی این مسئولیت فراهم نمایند. نقش انکار ناپذیر تئوری وجوه در گزارشگری مالی فعالیتهای از نوع حاکمیتی دولت و گمرکات، در آخرین تحولات حسابداری و دولتهای ایالتی و محلی آمریکا که در انتشار و اجرای بیانیه معروف۳۴ مصوب سال ۱۹۹۵ GASB1 متبلور شده است، مورد توجه و تاکید قرار گرفته است. در فرایند تصویب بیانیه مذکور، GASB به این نتیجه رسید که ارائه اطلاعات مربوط به مسئولیت پاسخگویی مالی، کماکان از راه گزارشگری مالی فعالیتهای از نوع دولتی و به دلایل زیر ادامه یابد.
الف- گزارشگری مالی برای ایفای مسئولیت پاسخگویی فعالیتهای از نوع دولتی در پاسخ به تقاضای مستمر، در مورد کنترل تحصیل و مصرف منابع مالی عمومی توسعه یافته است. هیات اعتقاد دارد که این هدف اساسی کماکان برای استفاده کنندگان از گزارشهای مالی، اهمیت دارد.
ب- هیات در بیانیه مفهومی شماره یک، بر اهمیت بودجه عمومی به عنوان ابزاری برای بیان سیاستهای عمومی، مقاصد مالی، کنترل و همچنین مبنایی برای ارزیابی عملکرد تاکید نموده است. هیات همچنین بر مفید بودن ساختار حساب های مستقل و استفاده از نظام حسابداری حسابهای مستقل، بعنوان ابزار کنترل و وسیله ای برای هدایت وکنترل مصرف منابع مالی‌برای انطباق با قوانین ومقررات ومحدودیت های قانونی تعیین شده، تاکید کرده است.
ج- براساس مطالعات انجام شده در خصوص گزارشهای مالی که در سالهای ۱۹۸۵ و ۱۹۹۰، توسط جونز و دیگران و ویلسون صورت گرفت، GASB به این نتیجه رسید که استفاده کنندگان از گزارشهای مالی، علاقه شدیدی به اطلاعاتی در مورد جریان منابع مالی، تطبیق عملکرد با مصوب و گزارشگری بر مبنای تئوری وجوه و حساب های مستقل دارند و به همین دلیل هیات مقررنمودکه این نوع گزارشگری مالی کماکان ادامه یابد. ( باباجانی ، ۱۳۸۹، ۸)

۲-۱-۱۲- جریان اطلاعاتی گزارشگری مالی :

گرچه گزارشگری مالی چرخه تکراری شامل تعامل متقابل بازیگران مختلف است ، شاید بهتر باشد آنرا یک جریان اطلاعاتی بنامیم . این جریان اطلاعات از مدیریت شرکت که زیر نظر مستقیم هیئت مدیره انجام وظیفه می کند و با تهیه اطلاعات مالی و بعد با تهیه صورتهای مالی آنرا در برخی کشورها برای تصویب مجمع عمومی و در برخی کشورها برای تصویب هیئت مدیره ارائه می کند، مسیری طولانی را طی می کند. در این میان حسابرسان نیز در تعامل با مدیریت اظهار نظر مستقل و حرفه ای خود را عرضه می کنند . روابط عمومی ها و گاهی رسانه ها اطلاعات را توزیع می کنند ، آنالیست ها و موسسات رتبه بندی آنرا ارزیابی می کنند و نهایتأ جریان اطلاعات به سرمایه گذاران و ذینفع ها که مشتری واقعی اطلاعاتند ، پایان می یابد . استاندارد نویسان قواعد بازی را تعیین می کنند ، مقررات گذاران به محکم کاری مشغولند و بانکهای سرمایه گذاری و وکلا در این میان به سایر بازیگران توصیه هایی می فروشند و خلاصه خیلی ها کنار این گود نشسته اند .(مردانی، ۱۳۹۰، ۵۵)

۲-۱-۱۳- محدویت های گزارشگری مالی

هر گزارش خواسته یا نا خواسته دارای محدودیت هایی می باشد که گزارشگری مالی نیز از این قاعده مستثنی نیست.در اینجا ضروری است محدودیت های گزارشگری مالی نیز شناخته شود تا با توجه به موضوع پژوهش،تصمیم گیری دقیق تری صورت پذیرد.
کلیات مربوط به این محدودیتها به شرح زیر است:
۱-گزارشگری مالی تنها یکی از منابع اطلاعاتی است و نمی تواند تمامی نیاز استفاده کنندگان را ارائه کند ولی به عنوان یکی از موارد اساسی برای تکمیل اطلاعاتی است که بتواند در تصمیم گیری های اقتصادی مفید باشد.
۲- اطلاعاتی که طی یک گزارش مالی ارائه می شود به یک واحد خاص مربوط است وبه کل صنعت ویا اقتصاد کلان مربوط نیست.
۳- اطلاعات مندرج در گزارش های مالی عمدتا تاثیر مالی معاملات و حوادثی است که در گذشته اتفاق افتاده است.
۴-اطلاعات مندرج در گزارش های مالی بیشتربه صورت تقریبی اندازه گیری شده و ارائه می شود.
۵-تهیه و استفاده ازگزازش های مالی مستلزم مخارج است که وجود هزینه خود باعث محدودیت در کمیت و کیفیت گزارشهاست.
۶- گزارشگری مالی با هدف ارائه اطلاعات به افراد و گروههایی تهیه می شود که عمدتا خارج از واحد اقتصادی است و در جریان مستقیم عملکرد واحد قرار ندارند.
۷- اصولا گزارش های مالی با برخورداری از تکنیک های علمی و عملی عمدتا برای افرادی قابل استفاده است که در حد معقول دارای بینش و آگاهی های اولیه در زمیته مسائل تجاری و اقتصادی هستند و از توانایی کافی برای درک مفاهیم مندرج در گزارش های مالی برخوردار باشند ویا به یادگیری آن تمایل داشته باشند.به سخن دیگر،گزارش های مالی به منزله وسیله ای است که استفاده از آن مستلزم شناخت و حداقل مهارت است .
۸- اساساً حسابداری مالی که گزارش های مالی بر اساس آن تهیه می گردد برای اندازه گیری مستقیم ارزش واحد اقتصادی طراحی نشده ولی اطلاعاتی که تهیه می شود می تواند برای افرادی که مایل به برآوردی ارزش واحد اقتصادی باشند نیز مفید و موثر واقع شود.
اما انتخاب روش از بین روش های حسابداری واز میان گونه های گزارشگری و همچنین از خلال اطلاعات که باید افشا شوند نیازمند معیارهایی است که این معیارها مشخص می کنند چه اطلاعاتی برای اهداف تصمیم گیری مناسب تر است،ترکیبی متناسب از دو معیار،مرتبط بودن و معتبر بودن ضابطه اصلی برای انتخاب اطلاعات است و قابلیت مقایسه و ثبات رویه (یکنواختی)از معیارهای ثانویه است. درجه اهمیت ومخارج تهیه اطلاعات به عنوان عوامل محدود کننده نیز باید همواره مورد توجه قرار گیرند. ارتباط یک اطلاع خاص با تصمیم گیری افراد بستگی به نیاز ومدل تصمیم گیری دارد. اطلاعات مربوط باید استفاده کنندگان را در ارزیابی وقایع گذشته ،حال و آینده کمک کند که یا موجب تایید انتظارات قبلی ویا موجب تصمیم آنها می گردد. اطلاعات باید به موقع باشد یعنی قبل از آنکه ارزش اطلاعات خود را از دست بدهد در اختیار استفاده کننده گان قرار بگیرد . معتبرترین اطلاعات به میزان قابلیت اطمینان آن در ارتباط با هدف مفید آن بستگی دارد. لذا اعتبار اطلاعات به درجه درستی و صحت آن بستگی دارد. اعتبار اطلاعات بین استفاده کنندگان متفاوت است،استفاده از روش های یکسان در تهیه اطلاعات در طول زمان موجب یکنواختی و قابلیت مقایسه آنها می شود.(ثقفی،۱۳۸۸، ۲۰)

۲-۱-۱۴- گزارشگری مالی دولتی :

استفاده کنندگان اصلی اطلاعات مالی دولتی به اطلاعات مفصل تری نسبت به اطلاعات مندرج در صورتهای مای اساسی نیاز دارند.
گزارشگری مالی سالانه۱ باید در بر گیرنده بخش مقدمه، بخش مالی و بخش آماری باشد.
بخش مقدمه: مطالب مطرح شده در بخش مقدمه باید شامل صفحه عنوان و صفحه فهرست مطالب، گزارش مدیر مالی۲ و سایر مطالبی باشد که به نظر مدیریت مناسب باشد.
گزارش مالی: این گزارش ممکن است نامه ای از طرف مدیر مالی به مدیر عامل و هیات مدیره واحد دولتی باشد. این نامه یا متن توضیحی باید بیان کننده الزامات قانونی و رویه ای مربوط به گزارش باشد. جنبه های با اهمیت وضعیت مالی و عملیات مالی واحد گزارشگری را به طور مختصر برای حسابهای مستقل و گروه حسابها در کل مورد بحث قرار دهد.
بخش مالی گزارش مالی جامع سالانه باید در برگیرنده مواد زیر باشد:
۱-گزارش حسابرس
۲- صورتهای مالی اساسی
۳- صورتهای ترکیبی و انفرادی هر یک از حسابهای مستقل و گروه حسابها و جداول.
صورتهای مالی اساسی در بخش مالی گزارش مالی جامع سالانه شامل موارد زیر است :
۱- ترازنامه ترکیبی کلیه حسابهای مستقل، گروه حسابها و واحدهای وابسته
۲- صورتهای ترکیبی در آمدها، مخارج و تغییرات در مازاد و حسابهای مستقل دولتی کلیه حسابهای مستقل و واحدهای وابسته.
۳- صورت ترکیبی درآمدها، مخارج و تغییرات در مازاد حسابهای مستقل- بودجه واقعی- کلیه حسابهای مستقل عمومی و در آمد های اختصاصی.
۴- صورت ترکیبی درآمدها، هزینه ها و تغییرات در سود تقسیم نشده ( ارزش ویژه) کلیه حسابهای مستقل سرمایه ای ( تجاری) و واحدهای وابسته.
۵- صورت ترکیبی جریان وجوه نقدکلیه حسابهای مستقل سرمایه ای(تجاری)و واحدهای وابسته.
بخش آماری: علاوه بر بخش مقدمه و بخش مالی گزارش مالی جامع سالانه دارای بخشی به منظور ارائه جداول و نمودارها برای نمایش داده های اقتصادی، اجتماعی، روندهای مالی و ظرفیت مالی دولت به تفضیل، برای رفع نیاز خوانندگان علاقمند به فعالیتهای واحد دولتی نیز است. بیانیه های هیات استانداردهای حسابداری دولتی ضرورت در نظر گرفتن مندرجات جداول برای ‌ارائه در گزارش مالی جامع سالانه را توصیه میکند.( مهدوی ، ۱۳۸۸، ۷)

۲-۱-۱۵- اهداف گزارشگری دولتی

هدف کلی حسابداری و گزارشگری مالی دولتی عبارت است:

1. فراهم آوردن اطلاعات مالی سودمند برای تصمیم گیری اقتصادی،سیاسی و اجتماعی وانجام وظایف پاسخگوئی و مباشرت.

نائبی و جسور خواجه (۱۳۸۸)، در پژوهشی با عنوان: ریشه یابی نزاع دسته‌جمعی (مورد مطالعه روستای کوچ وافشرد از توابع خواجه در استان آذربایجان شرقی) به ریشه یابی نزاع دسته‌جمعی از دیدگاه جامعه شناختی و نقش نیرهای اجتماعی می پردازند با بهره گرفتن از روش کیفی به این نتیجه می رسد که در جایی که گروه های متمایز اجتماعی وجود دارند مبارزه آنها برای کسب قدرت و منابع کمیاب (آب و زمین) در بروز نزاع‌های دسته‌جمعی نقش تعیین کننده ای دارد. از سوی دیگر در جایی که نظام متبنی بر خویشاوندی نسبتاً یکپارچه است و گروه بندیهای اجتماعی شکل نگرفته است نزاع دسته‌جمعی به وقوع می پیوندد.

میرفردی و همکاران (۱۳۸۹)، پژوهشی با عنوان میزان گرایش به نزاع جمعی در بین مردان ۱۵ تا ۶۵ سال شهرستان بویراحمد و عوامل موثر بر آن انجام دادند. نتایج پژوهش نشان داده است که متغییر اعتماد اجتماعی تأثیری بر گرایش به نزاع جمعی نداشته است اما خویشاوندگرایی، پایگاه اقتصادی- اجتماعی و سن تأثیری معنادار بر گرایش به نزاع جمعی داشته اند.

حسین زاده و همکاران (۱۳۹۰)، در پژوهشی با عنوان:« بررسی جامعه شناختی عوامل مؤثر بر میزان گرایش به نزاع دسته جمعی (مورد مطالعه شهر اهواز)»، تأثیر متغیرهایی از جمله احساس آنومی، احساس محرومیت نسبی، تعلق به جامعه قبیله­ای، خاستگاه خانوادگی و… را بر میزان گرایش به نزاع دسته جمعی مورد بررسی قرار دادند. نتیجه : بین متغیرهای کنترل اجتماعی، محرومیت نسبی، خاستگاه خانوادگی (شهری یا روستایی)، پایگاه اجتماعی-اقتصادی خانواده ها، و تعلق به جامعه قبیله­ای و گرایش به نزاع دسته جمعی رابطه آماری معناداری به دست آمده است.

صادق­نیا و میرفردی (۱۳۸۹)، پژوهشی با عنوان: بررسی رابطه فرهنگ شهروندی و گرایش به نزاع جمعی در بین مردان ۱۵تا ۶۵ سال شهرستان بویراحمد انجام دادند. نتایج پژوهش نشان دادند که متغیر فرهنگ شهروندی و ابعاد آن مسئولیت­ پذیری اجتماعی و مشارکت اجتماعی بر گرایش به نزاع جمعی تأثیرگذار می­باشد، اما بعد قانون مداری فرهنگ شهروندی بر متغیر وابسته تأثیرگذار نبوده است.

نتایج مارتین بونز در سال (۱۹۵۵)گویای آن است نزاع از عوامل گوناگون از جمله مذهب و نحوه توزیع منابع تاثیر گذار است.

نتایج پژوهشی جانس (۲۰۰۴) بیانگر این است عواملی نظیر شیوع فزاینده جرایم وکج رویهای اجتماعی وبی هنجاریهای اجتماعی (آنومی) کاهش اقتدار پلیس موجب کاهش میزان احساس امنیت شهروندان می‌شود تاثیر گذار است.

نیسبت، در مطالعه نزاع و خشونت درباره رفتار ساکنین تروک وهائیتی درسال۱۹۹۰ که در زیست بوم متفاوتی جهت دسترسی به دریایی آزاد برای ماهیگیری قرار گرفته اند، به این نتیجه رسید که منابع کمیاب ازجمله، فرصت ماهیگیری از دریا منجر به فرهنگ جنگجویی و نزاع در بین دو گروه می‌شود (تری یاندس،۱۳۸۸: ۳۷۲).

آلن خازین (۱۹۹۸)، درتحقیقی با عنوان “تحلیل نزاع‌های قبیله ای در غرب سودان و بخش شمالی ازجنوب سودان"با رویکرد کیفی به این نتیجه می رسد که نزاع قبیله ای بین عشایر کوچ نشین و کشاورزان یکجا نشین بر سر منابع تجدید پذیر ازجمله، آبیاری گیاهان و زمین در غرب سودان به طور گسترده با تغییرات آب و هوا و بوم شناختی و گسترش منابع قابل تجدید در مناطق شکننده باز تولید می‌شود. همچنین تداوم خشکسالی، توسعه کشاورزی مکانیزه بعنوان برنامه تبدیل ساختاری توسط نهادهای"برتون وود"و افزایش جمعیت انسانی و حیوانی (دامی) از عواملی هستند که نزاع بین آنها را تشدید می‌کند.

تونگ (۲۰۰۹) در پژوهشی نقش ساختار قوم‌گرایی در بروز نزاع­های دسته‌جمعی بر اساس نظریه « ساختارگرایی» مورد بررسی قرار داد. یافته های نشان داد: قدرت نهادهای سیاسی به بهترین نحو، وقوع یا فقدان خشونت را تبیین می کند. این تنها رویکردی است که پاسخ گوی این سؤال است که صلح و آرامش ریشه در چه چیزی دارد؛ و اینکه صلح و آرامش تنها به معنای نبود خشونت و درگیری نیست (به نقل از اسمیت، ۲۰۰۰: ۲۱-۳۹).

برانخاست (۲۰۱۱) پژوهشی با عنوان"تغییرات اقلیمی و نزاع بین طوایف” درمیان قبایل جنوبی سودان به این نتیجه رسیده است که هر گونه اختلاف در تغییرات آب و هوایی به گسترش درگیری میان عشایر کوچ نشین و کشاورزان بر سر آب و منابع طبیعی (چراگاه) می انجامد.

واضح است پژهشگران یاد شده سعی کرده اند به یک یا چند بعد خاص از مسائل مربوط به نزاع دسته‌جمعی توجه کنند.
نکات فایده­مند پژوهش مذکور آن است تا با تلفیق ودر کنار هم نهادن نظریه های مرتبط بتوان الگوی نظری/ تحلیلی را طراحی نمود. ضمن انکه نتایج آماری وروش های متنوع پژوهشی به کار رفته در این پژوهش ها می‌تواند در تحلیل مفاهیم این پژوهش رهگشا باشد و زوایای ارزنده ای را در بررسی مساله نزاع دسته‌جمعی پیش رو بگذارد. از نکات قوت پژوهش های داخلی وخارجی مذکور، جمع آوری اطلاعات و موضوعات و مقیاس های اندازه گیری آنها می باشد که بسترهای مناسب ومفیدی را برای اجرای بهتر تحقیق آشکار می‌سازد،بنابراین پیشینه های مطرح شده هم از نظر موضوعی و هم از نظر محتوایی زمینه ها وزاویه های دید مناسب را برای اجرای بهتر تحقیق فراهم می‌کنند. اما از نکات ضعف پیشینه های تحقیق این است که اکثر پژوهش ها نزاع دسته‌جمعی را از بعد اجتماعی مورد توجه قرار داده اند اما به طور کلی در مورد مطالعات مطرح شده دراین بخش می‌توان گفت که کمتر این مطالعات چه داخلی چه خارجی به طور مستقیم به بحث نزاع دسته‌جمعی ورابطه آن با عوامل فرهنگی وخویشاوندگرایی ومشارکت پرداخته اند به همین جهت تحقیق حاضر قصد دارد این خلاءپژوهش را در داخل کشور پر کند.

۲-۲- تعاریف نزاع و ابعاد مفهومی آن

نزاع جمعی را می‌توان چنین تعریف کرد": رویارویی پرخاشگرانه و ستیزه جویانه که توأم با خشم، کینه و انتقام صورت می گیرد و سبب قتل، ضرب و شتم و مجروح و معلول شدن طرفهای درگیر می شود و خسارات جانی و مالی فراوانی نیز به بار می آورد (پورافکاری، ۱۳۸۳: ۳۷۴). همچنین می یر (۲۴:۱۳۶۸) معتقد است “نزاع عبارت است از کشمکش مشهود و از نظر اصولی مستقیماً قابل رؤیت، حداقل بین دو نفر.” نزاع‌های جمعی به عنوان یک مسئله اجتماعی علت بروز برخی مسائل اجتماعی دیگر است و خود نیز معلول برخی شرایط و پدیدههایی است که ریشه در ساختار اجتماعی، فرهنگی، اقتصادی و سیاسی جامعه دارد (میرفردی،۱۳۹۱: ۴۲).
نزاع، خصومت یا دشمنی دو نفر با هم با زبان یا با استعمال اسلحه یا نزاع افکندن به معنی ایجاد خلاف، کشمکش، دشمنی کردن و منازعه برپاکردن است (دهخدا،۱۳۴۱: ۴۴۰).
منازعه به معنی نزاع کردن وستیزه کردن (معین،۱۳۷۸: ۱۵۵).
نزاع عبارت است کشمکش مشهور و از نظر اصولی مستقیماً قابل رویت حداقل بین دونفر (شایان مظفر،۱۳۸۸: ۲۳۲).
شکل های مختلف نزاع از دید مسون وهندزا.
۱- آشکارا: از طریق اقدامات یا رفتارمشخص تعریف می‌شود نظیر درگیری فیزیکی و زد و خورد.
۲- پنهانی: در این حالت نزاع برای مدتی به صورت خفته وخاموش باقی می ماند. مانند ناسازگاری های بالقوه (تحقق نیافته) در نظام و نهادهای دولتی یا حتی جامعه مدنی نظیر کینه و تعصب داشتن.
۳- اشکال نزاع از نظر دیر والرشتاین پتر.
در سطح بین المللی والرشتاین پتر سه شکل نزاع را شناسایی کرده است.
۱- نزاع بین ایالتی
۲- نزاع داخلی بین قومیت ها یا جامعه مدنی
۳- نزاع بین دولت ها.
نزاع کشمکش بین افراد یا جمعی بر سر ارزش ها، ادعا، وضعیت، قدرت یا منابع کمیاب که در آن گروه درگیر در نزاع از برتری ارزش ها یا ادعای خود حمایت می‌کند (میلر،۲۰۰۵: ۲۲۹).
انواع نزاع از دید لاک وود
۱- نزاع اجتماعی، ۲- نزاع نظامی
صورت های وقوع نزاع از دیدگاه لاک وود
به نظرلاک وود این نزاع‌ها به سه صورت خود را نمایان می‌سازد:
۱- نزاع آشکار، ۲- نزاع نهانی، ۳- نزاع نژادی